Biuletyn informacyjny OIPiP

Styczeń-Luty 2007r.

Opinia prawna w sprawie następstw niektórych uregulowań prawnych wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr217, poz. 1588)

Ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr217, poz. 1588) wprowadza z dniem 1 stycznia 2007r. definicję działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z którą działalnością taką jest działalność zarobkowa:
1) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;
2) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 - 9'.
Konsekwencją w/w zmiany jest wprowadzenie nowego art. 5b, który brzmi:
„art.5b.
1. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
2. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie-mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1', uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.".
W związku z wyłączeniem z definicji działalności gospodarczej czynności określonych w art. 5b, z dniem 1 stycznia 2007r. osoby rozliczające się do tej pory wg 19% podatku liniowego zmuszone będą do rozliczania się wg skali wynikającej z art. 27 ustawy tj. wg skali progresywnej. Wyjątek stanowią przychody uzyskiwane z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Kolejnym niekorzystnym skutkiem będzie zmiana finansowania składek na ubezpieczenia społeczne, co ewidentnie podwyższy koszty działalności, zarówno osoby świadczącej usługi medyczne, jak i zleceniodawcy. Osoby prowadzące działalność mogą bowiem opłacać ZUS w kwocie minimalnej ustalonej kwotowo w oparciu o obowiązujące przepisy prawa: art. 18 ust. 8, art. 22 ust. 1 i art. 121 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 1998 r. Nr 137 poz. 887 z późn. zm.); art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. 2002 r. Nr 199 poz. 1673 z późn. zm.) oraz w oparciu o komunikaty Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wydane na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t. j.: Dz. U. 2004 r. Nr 39 poz. 353 z późn. zm.).
Przytoczona powyżej regulacja art. 5b ust. 1 skutkuje tym, że osoby świadczące usługi medyczne w ramach tzw. kontraktów - w formie indywidualnej praktyki pielęgniarki/ położnej lub indywidualnej specjalistycznej praktyki pielęgniarki/położnej (tzw. samozatrudnienie), zmuszone będą do odprowadzania wyższego podatku dochodowego Umowy kontraktowe zachowają swoją ważność, jedynie zasady rozliczania z budżetem państwa ulegną zmianie na niekorzyść po- datnika. Prywatna praktyka pielęgniarki/położnej nie może zatrudniać pracowników/współpracowników (brak jest w ustawie z dnia 5 lipca 1996r. o zawodach pielęgniarki i położnej stosownego zapisu, takiego jakim dysponują lekarze w art. 53 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty [tj. Dz. U. z 2005r. Nr 226, poz. 1943 ze zm.]), natomiast pielęgniarka/położna zobligowana jest do wykonywania zawodu osobiście. Dlatego też świadcząc usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, świadczy je osobiście, na ogół w miejscu i czasie wskazanym przez zleceniodawcę, częstokroć pod jego kierunkiem. Powyższe wynika ze specyfiki działalności zakładów opieki zdrowotnej. Hipotetycznie można by przyjąć, że umowy kontraktowe zawierać będą dodatkowe postanowienia, które wykluczą zastosowanie przepisu art. 5b ust. 1.
Dyskusyjną może być też treść art. 5b ust. 1 pkt 3, albowiem indywidualna praktyka ponosi odpowiedzialność solidarną wspólnie z spzoz-em za szkody wyrządzone w wyniku realizacji kontraktu (art. 35 ust. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Solidarna odpowiedzialność za wyrządzone szkody związane z realizacją kontraktu wskazuje na ponoszenie ryzyka gospodarczego przez podatnika (indywidualną praktykę). W sytuacji, gdy dochodzi do powstania szkody z przyczyn leżących po stronie indywidualnej praktyki, pacjent występuje z roszczeniem do zakładu opieki zdrowotnej, ponieważ tam udzielono mu świadczenia. W przypadku procesu sądowego pozwanymi solidarnie winni być wówczas zoz i osoba prowadząca indywidualną praktykę. W końcowym efekcie, nawet jeżeli zoz zapłaci pacjentowi stosowne należności, zakład opieki zdrowotnej ma roszczenie regresowe do zleceniobiorcy usług medycznych (prywatnej praktyki). Należy mieć również na względzie fakt, iż odpowiedzialność cywilna osoby wykonującej świadczenia medyczne wynika z art. 444 i nast. kodeksu cywilnego, które zawarte są w księdze trzeciej - Zobowiązania tytuł VI Czyny niedozwolone.
W omawianej sytuacji należy również wziąć pod uwagę inny wariant, a mianowicie należy spodziewać się, że organy kontroli skarbowej kwestionować mogą takie zapisy umowy, które zdaniem fiskusa zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Postępowanie podatkowe trwa dość długo, natomiast przepisy prawa umożliwiają skarbowi państwa ściągnięcie w drodze egzekucji naliczonych przez urząd skarbowy podatków. Zatem ryzyko, jakie może ponosić osoba wykonująca zawód w omawianej formie jest duże. Zanim dojdzie do postępowania podatkowego sugerowałabym wystąpienie przez podatnika do organu podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z zapytaniem, czy omawiane kontrakty wypełniają dyspozycję art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych 1 organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej.
Skorzystanie z art. 5b ust. 2 tzn. świadczenie usług przez grupową praktykę w formie spółki nie posiadającej osobowości prawnej, jest niestety niemożliwe z uwagi na treść art. 27a ust. 1 o zawodach pielęgniarki i położnej, który jednoznacznie stanowi, że grupowa praktyka pielęgniarek, położnych nie może być wykonywana w publicznym zakładzie opieki zdrowotnej na podstawie umowy cywilnoprawnej o udzielanie świadczeń zdrowotnych.
Iwona Choromańska radca prawny
1 art. 10 ust. 1. źrodłami przychodów są:
1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
2) działalność wykonywana osobiście,
3) pozarolniczą działalność gospodarcza,
4) działy specjalne produkcji rolnej,
5) nieruchomości lub ich części,
6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),
8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,
9) inne źródła.
2 art. 8. 1 Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze prawa do udziału w zysku są równe.
1a. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (19% podatek), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1.